有限责任合伙制

    ——我国会计师事务所扩大规模的有效途径

    会计师事务所的竞争能力、服务水平和承担风险能力在很大程度上取决于其规模的大小。一个会计师事务所，特别是中、小型会计师事务所，经过一段时间的相对平稳发展之后，就应当努力扩大自己的规模，以适应大型客户的要求和业务发展的需要。此外，只有扩大规模才能提供范围更加广泛的服务;执业人员可以更加专业化，解决更为复杂的技术问题;可以在更大范围内分摊固定费用，相对降低成本开支。当然，会计师事务所扩大规模可以采用合并、设立分所、吸收专业人员等方式。本文仅从组织形式的角度，对我国会计师事务所如何扩大规模进行理论探讨。 

    根据《注册会计师法》第二十三条和第二十四条的规定，我国可以设立合伙制会计师事务所和有限责任会计师事务所。合伙制会计师事务所，是由两名或两名以上注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。共同利益的驱动和风险因素的制约，促使合伙人及事务所注重审计质量，自觉防范风险。有限贡任会计师事务所，是由注册会计师认购事务所股份，并以其所认购股份对事务所承担有限责任的公司组织形式。有限责任会计师事务所，以其全部资产对其债务承担有限责任。当然，除了股东中注册会计师的法定人数要求外，不一定每个注册会计师都必须成为股东。 

    一、现有会计师事务所组织形式扩大规模的障碍 

    对于会计师车务所而言，采取有限责任组织形式，与广大社会公众对注册会计师行业的心理预期程度存在不可弥合的差距。无论注册会计师和会计师事务所给第三方造成多么大的损失，经济赔偿责任却限定在圃定的范围，在很大程度上削弱了注册会计师行业的公证职能。以大型股份公司为例，其股东合法权益在很大程度上取决于注册会计师对公司管理当局经管责任及经营成果的审计结果。如果注册会计师没有保持合理的职业谨镇，出现过失甚至舞弊行为，给股东造成的损失可能远远大于会计师事务所的资产。从权利与义务对等角度来分析，大型股份公司和大型项目一般不会钟情于有限责任形式的会计师事务所。许多国家的现实情况也说明了这个问题。有限贡任会计师事务所在相当程度上无法满足社会公众的期望，其规模扩展只能局限在一定程度和范围内。我国财政部今年印发的《会计师享务所扩大规模若干问题的指导意见》也不主张采取有限责任事务所的组织形式，而是提倡合伙制组织形式。 

    同时，我们也应看到，现有合伙制会计师事务所在扩大规模过程中也存在一些无法过起的障碍。由于连带贡任的存在，各合伙人不仅要对自身行为负责，还要在一定程度上为其他合伙人的行为承担责任。这种互相牵制固然有助于提高执业质量和规进风险，但是如果全体合伙人对重大问题达不成一致，事务所除了解散别无选择。很难想象，在众多的合伙人经常坐在一起争论不休的情况下，一个会计师事务所如何存续和发展。即使各合伙人能就所有问题达成共识，工作效率的低下是无法避免的。而且，由于与注册会计师行业相关的保险制度在我国尚不健全，加之目前注册会计师个人收入与承担风险的不配比，许多注册会计师对当合伙人早已望而却步。截至2000年3月31日，全国会计师事务所总数为4631家，其中合伙制会计师事务所仅566家。这充分说明了现有合伙制会计师事务所的自身局限性。实践证明，合伙制会计师事务所能够保持稳定发展己展不错，现有合伙制组织形式并不适于大幅度扩大规模。 

    综上所述，无论是有限责任会计师事务所，还是合伙制会计师事务所，其组织形式的特点都阻碍了自身规模的扩大。两种事务所组织形式走向两个极端，而二者又恰恰互为补充。如果将两者的优势有机结合，形成新的事务所组织形式，无疑将有利于事务所扩大规模和发展。 

    二、有限责任合伙制:现有事务所组织形式的优化组大 

    有限责任合伙制(Limited liability partnership)会计师事务所，是20世纪90年代初期国外出现的新型事务所组织形式。在这种组织形式下，事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任。 

    在这种事务所组织形式下，作为合伙人，不必再为别人的错误或舞弊行为付出惨重代价，在很大程度上解除了后顾之优；同时，必须谨慎执业，不断提高自身业务水平，自觉防范风险。注册会计师(签字合伙人)个人承担的无限赔偿责任，充分反映了注册会计师行业的公证作用，会增加社会公众对行业的认同感。事务所采用这种组织形式，可以召集大批注册会计师作合伙人，并通过合伙人风险意识的提高而提高整个事务所的执业质量和防范风险能力。在扩大规模过程中，新的合伙人和其他执业人员的加入并不增加原有合伙人的法律责任和风险，极大地便利了执业人员数量的扩充。因此，事务所有限责任合伙制会计师事务所，融合了合伙制会计师事务所和有限责任会计师事务所各自的优点，摒弃了它们的不足之处，是二者优化组合的结果。它体现了广大社会公众对注册会计师行业的要求，是有利于会计师事务所扩大规模的组织形式。 

    基于自身的优势，有限责任合伙制一出现便显示出强大的生命力。仅在几年后的1995年底，原“六大”国际会计公司在美国的执业机构已全部完成向有限责任合伙制的转型。在它们的主导下，许多国家和地区的大中型会计师事务所也陆续开始转型。有限责任合伙制会计师事务所，已成为当今注册会计师行业组织形式发展的一大趋势。 

    三、我国采用有限责任合伙制的展望 

    尽管客观需要己经存在，但在我国目前采用有限责任合伙制的条件尚不具备。首先，现行法律不允许有限责任合伙制这种组织形式存在。《注册会计师法》是唯一对注册会计师行业各个方面作出明确规定的法律，目前它只规定合伙制和有限责任制这两种事务所组织形式存在以注册会计师法》的修订工作正在全面展开，从职业发展角度考虑《注册会计师法》应当允许多种事务所组织形式存在，优胜劣汰，让市场机制作出选择。其次，注册会计师(合伙人)承担的风险与收入水平严重不配比。即使法律允许事务所采用有限责任合伙制，注册会计师个人以目前的收入水平能够担负得起无限赔偿责任吗?社会公众对注册会计师越信任，注册会计师承担的风险相应越大。收入水平与风险程度的严重不配比，对整个行业来说有失公平;对个人而言，容易导致冒险行为的发生。在目前的收入水平下，采用有限责任合伙制对注册会计师本人和社会公众又都是不切实际的。大幅度提高注册会计师(合伙人)的收入水平，是采用有限责任合伙制的必要前提。 

    虽然在我国采用有限责任合伙制的时机尚不成熟，但我们要认真加以研究，因为实践证明它是会计师事务所扩大规模的有效途径。同时，努力开创条件，争取有限责任合伙制在我国早日得到采用，促进注册会计师行业的繁荣和发展。